Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting

Abstrakt: Článek se zabývá negativními právními aspekty Mnohostranné úmluvy o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisku ve vztahu k daňovým smlouvám („MLI“) s ohledem na platné právní předpisy a teorii práva. Zejména se soustředí na skutečnost, zda byly dodrženy veškeré povinné podmínky řádného legislativního procesu, dopad MLI na aktuálně vyjednávané smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nebo také jeho dopad na princip srozumitelnosti práva. Článek rovněž pojednává o možných způsobech, jak se lze vypořádat s těmito negativními aspekty MLI prostřednictví výkladů platného slovenského práva.
Klíčová slova: Mnohostranný dohovor o zavedení opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov ziskov súvisiacich s daňovými zmluvami, právne aspekty, slovenské daňové právo

Abstract: The article discusses mainly negative legal aspects considering both, the applicable law and the theory of law, of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting („MLI“) with the focus on whether the MLI was implemented in the Slovak legislation in compliance with the mandatory legislation process, whether the MLI will apply also on double tax treaties currently being negotiated or also an impact on a legal certainty of users of the Slovak law. It contains an anticipation how these negative aspects can be overridden by the interpretation of the applicable law as well.
Key words: MLI, legal aspects, Slovak tax law

Foto: Peter Senko (2017)

Mnohostranná úmluva o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisku ve vztahu k daňovým smlouvám zkráceně (a dále jen jako) „MLI“ je v oblasti mezinárodního daňového práva novým pramenem, obsahujícím úpravu implementující doporučení Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále jen „OECD“) ke změně systému daňového práva (mezinárodního i národního) způsobem vedoucím k minimalizaci možností k přesouvání základu daně (aj. Base Erosion and Profit Shifting; dále jen „BEPS“). Samotná iniciativa BEPS vznikla v roce 2013 jako důsledek neustále se rozšiřujících a agresivnějších způsobů tzv. daňového plánování, které in genere vede k přesunutí příjmů do daňových jurisdikcí s nízkým či nulovým efektivním zdaněním. Kleist (2016) se domnívám, že důležitou roli v iniciaci projektu BEPS hráli dohody uzavírané mezi kapitálově či jinak propojenými osobami (srov. § 2 písm. n) a o) ZDP¹), čímž došlo k vytvoření „umělých“, netržních podmínek, jež umožnily příjem do země s nízkým efektivním zdaněním přesunout. Například Dharmapala (2014) naopak uvádí, že možnosti transferu jakéhokoliv příjmu do jurisdikce s nízkým efektivním zdanění je primárně vyvolána nekonzistencí mezi jednotlivými úrovni pramenů práva v systému transakcí s mezinárodním prvkem. Obecně by daňové aspekty konkrétní transakce realizované mezi dvěma poplatníky z různých daňových jurisdikcí měly být upraveny v národním právním předpise (tzn. ZDP, budou-li uvažovány pouze daně z příjmů) a jemu nadřazeném pramenu práva tzv. smlouvě o zamezení dvojího zdanění (dále jen „SZDZ“) uzavřené mezi Slovenskou republikou a dotčenou jurisdikcí. Z výkladového hlediska se v těchto případech poté uplatní princip lex superior derogat legi inferiori (srov. § 1 odst. 2 ZDP s § 1 odst. 2 Ústavy²), což vede k přednostní aplikaci SZDZ před ZDP. Ta však není jako v případě ostatních oblastí práva neomezená, neboť poskytne-li ZDP vyšší míru právní ochrany či výhodnější daňový režim je nutno uplatnit zásadu in dubio mitius respektive pro libertate. Jedná se tedy de facto o dvouúrovňový systém pramenů práva, kdy není možné bez dalšího vyloučit ani jeden z nich, ale naopak je nutné oba prameny aplikovat ve vzájemné koherenci a v souladu s výše uvedenými principy.

Vzhledem k tomu, že MLI bude představovat další pramen práva, lze předpokládat, že úprava mezinárodního práva daňového se stane nejen komplikovanější, ale mohla by být v některých situacích v konfliktu se základními právy zaručenými Ústavou (a to včetně implementačního procesu).

Legislativní proces

MLI bylo včleněno do slovenského právního řádu legislativním procesem LP/2017/191 jako Mnohostranný dohovor o zavedení opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov ziskov súvisiacich s daňovými zmluvami. Hattingh (2017) poukazuje, že některé z právních řádů ex lege požadují, aby změna jakékoliv dvoustranné úmluvy byla provedena výhradně formou individuálního dojednání konkrétních změn předmětné smlouvy mezi oběma smluvními stranami. Slovenský právní řád však tuto povinnost neupravuje, a bude tedy vycházet z Vídeňské úmluvy o smluvním právu³ (srov. čl. 14 a čl. 7 Ústavy Slovenské republiky⁴), a jako dostatečné vyjádření souhlasu se zněním MLI bude postačovat ratifikace a následné vyhlášení smlouvy ve sbírce zákonů. Nevznikne tedy potřeba „přesmlouvání“ doposud platné úpravy v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění formou protokolu.

Přestože v případě mezinárodních smluv není povinné provést posouzení dopadu navržené legislativy⁵, lze pouze akcentovat, že i v takovýchto případech by bylo jeho zpracování nanejvýš vhodné, neboť implementace jakékoliv právní normy bez znalosti dopadů do právního prostředí jakéhokoliv státu je poněkud izolované, a to zejména s ohledem na komplikovanost MLI, neboť smlouva samotná nejen, že poskytuje v případě akceptace jejich jednotlivých ustanovení vícero znění, jež lze implementovat, tak se rovněž mohou jednotlivé státy zcela rozhodnout učinit vůči jednotlivým článkům výhradu (taktéž Avi-Yonah, Xu (2017). Výjimkou jsou pouze části vztahující se k základnímu účelu smlouvy a nové úpravě článku vzájemné dohody obou států.

Srozumitelnost práva

Kleist (2016) se domnívá, že implementací MLI dojde k narušení současné dvouvrstvé soustavy pramenů práva v mezinárodním daňovém právu. Konkrétně poté uvádí, že vznikne nová třetí tří vrstva, neboť MLI neodpovídá svým charakterem multilaterálnímu protokolu, na jehož základě by došlo ke změně znění SZDZ těch zemí, které by k protokolu přistoupily, ale de facto samostatné smlouvě, jíž bude nutné interpretovat koherentně s dosud existujícími SZDZ (k témuž také Obando, 2017). Uvedené, poté vede k vytvoření komplikované soustavy pramenů práva pro mezinárodní právo daňové vedoucí k nesnadné aplikaci původní druhé vrstvy práva v konkrétní situaci v souladu s teleologickou metodou výkladu, což může vést k nesrozumitelnosti práva. Té poté přispívá i odlišnost použité terminologie v MLI a konkrétních SZDZ, jež by však měla být řešitelná prostřednictvím odst. 1 čl. 31 Vídeňské úmluvy, který vyžaduje, aby jednotlivé pojmy v mezinárodních smlouvách použité byly vykládány v souladu s jejich obvyklým významem, v souvislosti s ostatními konkrétní smlouvy a neposledně s přihlédnutím k celkovému účelu a předmětu konkrétní smlouvy.

Lze však trvat na skutečnosti, že srozumitelnost práva tvoří stěžejní kamen právního státu a jako takové by ji mělo být hodno zvláštního zřetele při tvorbě konkrétní právní normy. Neština (2013) v této věci doslova uvádí: „Mal by byť preto zrozumiteľný čo najširšiemu okruhu adresátov právnych predpisov a iných právnych aktov. Musí teda spĺňať na jednej strane požiadavku jednoznačnosti či presnosti (regulatívna funkcia právneho jazyka) a na druhej strane požiadavku zrozumiteľnosti (informatívna funkcia právneho jazyka). Povinnosťou zákonodarcu je nielen presne stanoviť podmienky nastúpenia normatívneho tlaku ako aj následkov ich porušenia a vylúčiť tak používanie synoným, homoným a polysémov (prípadne vágnych termínov), ale aj vytvoriť taký text, ktorému budú rozumieť okrem právnikov aj bežní ľudia rozmanitého vzdelania, rôznych profesií a spôsobov myslenia.“

Úskalí principu lex posterior derogat priori

Hattingh (2017) dále poukazuje na problémy při aplikaci MLI v případech, kdy okamžik nabytí jeho účinnosti bude předcházet okamžiku nabytí účinnosti SZDZ, jejíž jednání bylo zahájeno dříve než došlo k ratifikaci MLI. V takovém případě zpravidla nebudou ustanovení dané SZDZ obsahovat úpravu vtělenou do MLI. Důvodem pro tuto absenci je zejména délka jednání o uzavření konkrétní SZDZ. Zpravidla je znění konkrétní SZDZ dojednáno v určitý časový okamžik, nicméně vstup v platnost nastává až okamžikem ratifikace obou smluvních zemí, což může způsobit i několikaletý odstup.

Přestože se v daném případě nabízí možnost zvážení uplatnění právní zásady lex superior derogat inferiori, je tento postup vyloučen čl. 30 Vídeňské úmluvy. Z hlediska přednostní právní úpravy bude tedy nutné v případě kolize jednotlivé SZDZ a MLI postupovat v souladu s principem lex posterior derogat priori obsažném právě v tomto článku. Nastane-li shora popsaná situace, kdy MLI nedopadne na konkrétní SZDZ, jejíž účinnost nastane po nabytí účinnosti MLI, bude nezbytné protokolárně upravit znění SZDZ. V opačném případě by se na ni úprava dle MLI nevtahovala.

Precedenční povaha rozhodnutí přijatých v rámci dohody obou zemí

Pistone (Kutílek et. al., 2017) podotýká, že není jisté, jakým způsobem bude přistupováno k rozhodnutím přijatým v rámci arbitráží dle MLI, a to zejména, zda potenciálně povedou k vytvoření systémů precedentů, závazných v dalších arbitrážích pro oba členské státy. Lze se pouze domnívat, že tato oblast může v budoucnu působit značné výkladové problémy, neboť dojde-li k ukončení arbitrážní procedury mezi zeměmi s odlišnými systémy práva, poté bude možné, že pro každou ze stran arbitráže bude rozhodnutí přisuzovat jinou právní váhu. Rozřešení této oblasti není možné dovodit de lege lata ani ferenda, neboť je zřejmé, že každá ze stran bude k závaznosti právního aktu výsledku arbitrážního řízení přistupovat zcela odlišně. Pokud by navíc došlo k zakotvení precedenční povahy rozhodnutí plynoucích z arbitráže, může být takováto situace v rozporu s právním řádem Slovenské republiky (srov. uznesenie Ústavného súdu SR zo 17. júna 2009, č. k. PL. ÚS 11/09-16 a § 2 odst. 3 ZoSP⁶).

In genere by však rozhodnutí přijatá v rámci dohadovací procedury nemusela mít precedentní povahu, protože se stricto sensu nejedná o soudní rozhodnutí. Bude nicméně vždy záležet na právní úpravě daného státu, zda rozhodnutí tohoto typu budou považovány za právně závazné precedenty.

V této souvislosti je však nutné podotknout, že základním principem mezinárodních smluv v oblasti veřejného práva je zásada pacta sunt servanda obsažená mimo jiné v čl. 26 Vídeňské úmluvy. Tedy státy jsou vázány plnit závazky jim plynoucí v tomto případě ze SZDZ či MLI. Jelikož ani SZDZ či MLI nestanovuje precedentní povahu rozhodnutí u případů řešených dohodou, nemělo individuální rozhodnutí v rámci dohadovací procedury či arbitráže vést k vázanosti rozhodnutím v pozdějších řízeních obdobné otázky⁷. Pokud by některá ze smluvních stran SZDZ či MLI naopak dovozovala onen precedentní charakter rozhodnutí, mohlo by se jednat o ústavně-nekonformní situaci tj. stav a contrario základnímu právu na ochranu práv v soudním či jiném řízení (čl. 46 Ústavy). Bylo-li totiž už v typově shodném případě rozhodnuto v rámci dohadovací procedury či arbitráže, mohlo by dojít k odmítnutí dalšího podstoupení dohadovací procedury v jiných obdobných případech (srov. Část II. Vídeňské úmluvy).

Závěr

MLI se stal po nabytí právní účinnosti součásti slovenského právního řádu, jako právní norma doplňující úpravu obsaženou v ZDP a SZDZ. Došlo tak k modifikaci dvouúrovňového systému na tříúrovňový, a při budoucí interpretaci daňového práva bude nutné vycházet z textu všech shora uvedených předpisů.

Přestože MLI bylo schváleno v rámci řádného legislativního procesu, lze konstatovat, že by bylo vhodné u obdobně právně složitých mezinárodních dohod a smluv zavést povinnost zhodnotit dopady do současného právního řádu. To by poté mohlo zamezit ratifikaci dohod a smluv, které dosavadní právní úpravu značným způsobem komplikují a činí ji těžko interpretovatelnou. Jelikož v daném případě nebyla RIA vypracována, nedošlo ke komplexnímu zanalyzování, jaké výkladové problémy mohou v praxi nastat a jakým způsobem by měly být řešeny. Shora uvedené popisuje některé z aplikačních úskalí a zároveň navrhuje, jak by měly být konfliktní situace řešeny. V případě kolize SZDZ či MLI bude záviset na okamžiku účinnosti konkrétní SZDZ. Nastane-li po okamžiku nabytí účinnosti u MLI, úprava v něm obsažená se na SZDZ neuplatní. Co se týče případného precedentního charakteru rozhodnutí učiněných v dohadovacích procedurách jednotlivých zemí, jako další z možných nejasností MLI, je možné se domnívat, že takovýto typ rozhodnutí by neměl vést k vytvoření precedentu.

V poslední řadě je nutno konstatovat, že jednotlivé body zmíněné výše nejsou kompletním výčtem sporných či jinak komplikovaných oblastí současného systému mezinárodního daňového práva.

Autor: Ing. Bc. Jan Hájek, MBA, DiS
doktorand Právnická fakulta Univerzita Karlova,
doktorand Národohospodářská fakulta Vysoká škola ekonomická v Praze,
Robert Bosch odbytová s.r.o.
ORCID: 0000-0002-3341-9436
 
Použitá literatura

Avi-Yonah, R.S., Xu, H. (2017). A Global Treaty Override? The New OECD Multilateral Tax Instrument and Its Limits. Public Law and Legal Theory Research Paper, 39(2), 155-216, http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2934858

Dharmapala, D. (2014). Base Erosion and Profit Shifting: A Simple Conceptual Framework. Coase-Sandor Institute for Law & Economics. Working Paper No. 703, https://doi.org/10.2139/ ssrn.2497770

Hattingh, J. (2017). The Legal and Related Challenges, and Emerging Solutions for Implementation of the BEPS Multilateral Instrument. Global Taxation, July(2017), 29-36. Dostupné z: https://ssrn.com/abstract=3016827

Kleist, D. (2016). A Multilateral Instrument for Implementing Changes to Double Tax Treaties: Problems and Prospects. Intertax, 44(11), 823 – 830. ISSN 0165-2826.

Kutilek, L., Levy, E., Lee, CH. H., Farena, G. (2017). The Multilateral Instrument: A New Array of Questions. Článek publikován na konferenci Perspectives on the Multilateral Instrument, Michigan, Michigan: Michigan Journal of International Law.

Neština, N. (2013). Podoby sémantiky a pragmatiky vo filozofii práva. Organon F, 20(Supplementary Issue 1), 105-121. ISSN 2585-7150.

Ramos Obando, R. (2017). Reservations and Compatibility Clauses in the Multilateral Instrument: Overcoming New Interpretative Challenges. Dostupné z http://lup.lub.lu.se/student-papers/record/8910772/file/8910773.pdf

---

¹zákon č. 595/2003 Z.z., o daních z príjmov (dále jen „ZDP“),
² zákon č. 460/1992 Z.z., Ústava Slovenskej Republiky (dále jen „Ústava“)
³ Vyhláška ministra zahraničních vecí zo 4. septembra 1í87 publ. pod č. 15/1988 Zb. o Viedenskom dohovore o zmluvnom práve (dále jen „Vídeňská úmluva“)
⁴ Ústavný zákon č. 460/1992 Zb. Ústava Slovenskej republiky (dále jen „Ústava“)
⁵ Regulatory Impact Assessment (dále jen „RIA“)
⁶ zákon č. 385/2000 Z.z. o súdcoch a prísediacich
⁷ Nelze přitom hovořit o „výkladu“ právní otázky, jelikož její rozhodnutí přísluší výhradně soudům a nikoliv orgánům zodpovědným za dosažení dohody v rámci dohadovací procedury.